IAS 17

МСФО (IAS) 17 «Аренда» — международный стандарт финансовой отчётности, который состоит в определении учётной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями^[1], и действует с 01.01.1984 года по 31.12.2018 год^[2], введён в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н^[3], заменен на IFRS 16.

Определения

МСФО (IAS) 17 не применяется в отношении^[4]:

• соглашений об аренде, связанных с добычей и использованием минералов, нефти и иных невозобнавляемых ресурсов
• лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как кинофильмы, рукописи, патенты и авторские права
• арендаторами инвестиционной недвижимости по договорам финансовой аренды
• арендодателями инвестиционной недвижимости по договорам операционной аренды
• биологических активов.

Аренда — соглашение, по которому арендодатель в обмен на плату или серию платежей передаёт арендатору право пользования активом в течение установленного периода времени.

Минимальные арендные платежи — платежи, которые арендатор обязан или может быть обязан совершить в течение срока аренды, а также:

• для арендатора — суммы, гарантированные арендатором
• для арендодателя -ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю:

• арендатором
• третьим лицом, не связанным с арендодателем и имеющим финансовую возможность выполнить обязательства по гарантии.

Финансовая аренда — аренда, по условиям которой происходит передача основных рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом право собственности может передаваться, а может не передаваться.

Операционная аренда — любая аренда, которая не является финансовой.

Учёт финансовой аренды

Признаки финансовой аренды^[5]:

• к концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору
• арендатор получает право купить объект аренды по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, и в начале срока аренды использование им этого права достаточно вероятно
• срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива
• на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную долю всей справедливой стоимости объекта аренды
• арендованные активы носят специализированный характер, который только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций
• при расторжении арендатором договора аренды на него ложатся все связанные с этим убытки
• прибыли и убытки от колебания справедливой стоимости ликвидационной суммы причитаются арендатору
• арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период, причём арендная плата будет значительно ниже рыночной.

Учёт финансовой аренды у арендатора

В начале срока аренды активов и соответствующее обязательство по финансовой аренде отражаются в отчёте о финансовом положении арендатора в одинаковом размере, равном сумме, наименьшей из двух величин:

• справедливой стоимости арендуемого имущества — сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
• дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей — сумма, дисконтированная на ставку, подразумеваемая в договоре аренды.

Ставка процента, подразумевая в договоре аренды — ставка дисконтирования, в результате применения которой на момент начала арендных отношений совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и всех первоначальных прямых затрат арендодателя.

Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты — дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендаторы в лице производителей или дилеров.

Актив амортизируется (если нет перехода право собственности) по наименьшему из сроков^[6]:

• срока аренды
• срока полезного использования — расчётный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого компания предполагает получать экономические выгоды, заключённые в активе.

Арендные платежи разделяются на^[7]:

• затраты на финансирование (процентная ставка по непогашенному обязательству постоянна в течение срока аренды), отражается в отчёт о совокупном доходе
• погашение обязательства, отражается в отчёте о финансовом положении.

Учёт финансовой аренды у арендодателя

У арендодателя отражаются в отчете о финансовом положении активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторская задолженность в размере, равном чистым инвестициям в аренду.

Валовые инвестиции арендодателя в аренду — совокупность^[6]:

• минимальных арендных платежей, которые будут получены арендодателем по договору финансовой аренде и
• негарантированная ликвидационная стоимость, на которую арендодатель имеет право.

Чистые инвестиции в аренду — сумма валовых инвестиций, дисконтированная с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды. Чистые инвестиции в аренду в каждый момент времени равны сумме валовых инвестиций за вычетом валовой прибыли, отнесённой на будущие отчётные периоды.

Неполученный финансовый доход — разница между валовыми инвестициями в аренду и чистой инвестицией в аренду, и равняется валовому доходу от финансирования, который распределён на срок аренды.

Арендные платежи, полученные от арендатора, — это погашение основной суммы долга и финансовый доход^[6].

Учёт операционной аренды

Актив при операционной аренде учитывается в отчёте о финансовом положении арендодателя, так как не происходит переход рисков и выгод от владения актива от арендодателя к арендатору.

Амортизация не отличается от аналогичных активов, которые не являются предметом договора аренды.

Арендные платежи по договору операционной аренды за исключением стоимости страхования и технического обслуживания отражаются в отчёте о совокупном доходе.

В том случае, когда арендодатель производит выплату арендатору в качестве стимулирования, то выплаченная сумма уменьшает общую сумму расходов по операционной аренде в течение срока договора аренды.

Срок полезного использования земли неограничен, право собственности по окончании срока аренды не переходит арендатору, арендатор не получает основные риски и выгоды, связанные с владением, то аренда классифицируется операционной.

Премия, выплачиваемая за арендное право на землю, является предоплатой арендных платежей, которые списываются в течение срока аренды, и не является основным средством, и в отчёте о финансовом положении отражается в краткосрочных или долгосрочных активах.

Если происходит передача права собственности и на землю, и на здания, оба элемента классифицируются как финансовая аренда. Если передача право собственности на землю не происходит, а срок её использования неограничен, аренда земли классифицируется как операционная, а аренда здания может быть финансовой или операционной. Если одна или обе части договора аренды являются финансовой арендой, то минимальные арендные платежи распределяются между землёй и зданиями пропорционально их справедливой стоимости на дату начала арендных отношений, причём в минимальные арендные платежи входят любые авансовые платежи. Если распределить платежи между землёй и зданиями невозможно, то договор аренды в целом классифицируется как финансовая аренда^[6].

Сделки с обратной арендой

В ходе таких сделок первоначальный владелец актива продаёт его стороне, предоставляющей финансирование, и сразу же берёт его обратно в аренду. Сделка продажи с обратной арендой является операционной, когда арендатор передаёт все риски и преимущества владения активом и признает прибыль/убыток от продажи, который отражается в отчётности, если сделка совершена по справедливой стоимости^[6]:

• Если цена продажи выше справедливой стоимости, то превышение над справедливой стоимостью признаётся доходом в течение ожидаемого периода использования актива для того, чтобы уменьшить арендные платежи до справедливой стоимости
• Если цена продажи ниже справедливой стоимости, сделка невыгодная, то прибыль/убыток сразу отражается в отчётности
• Если цена продажи искусственно занижена для того, чтобы компенсировать её будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, то такой убыток амортизируется пропорционально арендным платежам в течение ожидаемого периода использования актива.

При сделки продажи с обратной финансовой аренды используется два подхода^[6]:

• Арендованный актив отражается по предыдущей балансовой стоимости, а затем учитывается в том же порядке, что и раньше, полученные денежные средства учитываются как обязательства.
• Актив, полученный по договору обратной финансовой аренде, переоценивается до справедливой стоимости (или до дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже), признаётся обязательство по финансовой аренде на ту же сумму.

Раскрытие информации

Арендаторы раскрывают следующую информацию по договорам финансовой аренды^[6]:

• для каждого класса активов -чистую балансовую стоимость на отчётную дату
• сверку общей суммы минимальных арендных платежей включая корректировки, сделанные при пересмотре размера арендной платы.
• совокупная сумма будущих минимальных арендных платежей на отчётную дату и их дисконтированная стоимость для каждого периода:

• до одно года
• от одного года до пяти лет
• свыше пяти лет

• сумму условной арендной платы, отнесённой на расходы отчетного периода
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей по субаренде
• общее описание существенных соглашений об аренде арендатора.

Арендодатели раскрывают следующую информацию по договорам финансовой аренды^[6]:

• согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчётную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчётности
• общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчётную дату для каждого из следующих периодов:

• до одно года
• от одного года до пяти лет
• свыше пяти лет

• неполученный финансовый доход
• негарантированную ликвидационную стоимость, начисляемую в пользу арендодателя
• накопленный резерв на покрытие безнадёжной дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам
• условную арендную плату, отражённую в составе доходов отчетного периода
• общее описание существенных соглашений об аренде, заключённых арендодателем.

Арендаторы раскрывают следующую информацию по договорам операционной аренды^[6]:

• общая сумма будущих минимальных арендных платежей для каждого периода:

• до одно года
• от одного года до пяти лет
• свыше пяти лет

• общую сумму будущих минимальных арендных платежей по субаренде, которые будут получены по договорам субаренде на отчётную дату
• выплаты по договорам аренды и субаренды, отражённые в составе расходов отчетного периода
• общее описание существенных соглашений об аренде арендатора

Арендодатели раскрывают следующую информацию по договорам операционной аренды^[6]:

• будущее минимальные арендные платежи для каждого из следующих периодов:

• до одно года
• от одного года до пяти лет
• свыше пяти лет

• общую сумму условной арендной платы, отражённой в составе доходов отчетного периода
• общее описание существенных соглашений об аренде арендодателя.

Примечания

1. Ernst & Young. Применение МСФО 2011 в 3-х частях // М.: Альпина Паблишер. — 2011. — С. 4000. — ISBN 978-5-4295-0019-5.
2. Deloitte. МСФО в кармане. — 2015. — С. 86-89. Архивировано 22 ноября 2015 года.
3. Минфин РФ. МСФО (IAS) 17 "Аренда". Архивировано 5 марта 2016 года.
4. Журнал МСФО. МСФО (IAS) 17 "Аренда" // Издательский дом «Методология». Архивировано 13 августа 2015 года.
5. TACIS. Пособие по МСФО (IAS) 17 "Аренда". — 2012. — С. 13-18. Архивировано 5 марта 2016 года.
6. PwC. Учебное пособие АССА ДипИФР. — 2021. — С. 184-199. Архивировано 21 января 2022 года.
7. КПМГ. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. — М.: Альпина Паблишер, 2014. — 2832 с. — ISBN 978-5-9614-4604-3.